第六讲 固定资产

一、固定资产概述

说起固定资产，它其实是一个统称。在中国也许是司空见惯了，但其实并不恰当，因为有一些属于固定资产的东西其实是不固定的。比如说可以随时用于探测的流动探测仪，其可能十分贵重，也属于我们这里固定资产的范畴。不过西方的会计准则一般是说的厂房、设备等准则，并没有一个统一的名称来涵盖它。但既然已经约定俗成，只要我们界定了固定资产的包含内容，其意思大概也不会跑太远了。固定资产的出现，大概要追溯到英国大革命时期了，那时开始出现了资本主义的大工厂，开始出现了主要用纺织衣服的大型设备，这种设备只能在工厂里使用，而不能放在家里，这样就有大量的农民变成了工厂里的工人了，其之所以会去参加这样的工厂，是因为其从工厂中所能获得的收益会大于自已在家谋职业所获得的收益。这种工厂可以发挥集中生产的优势，通过分工合作，从而大大提高了生产效率，亚当斯密在他的《国富论》巨著的开篇就举了制针的例子，分工合作带来的效率提升是48000倍。一直到今天，企业当中最重要的固定资产还是一些生产设备，特别是一些流水线。除了这一项，厂房大概是另一项重要的固定资产了。

固定资产我们有专门的一号准则来对其加规范。准则的开篇就对于固定资产下了定义，认为固定资产首先是有形资产，强调为持有而购买，并且持有期间超过一年以上。这个定义其实是有问题的。举一个简单的例子，企业所购买的某些工具类的低值品，也是为企业的生产管理而持有，同时其使用寿命一般也在一年以上，是不是属于固定资产呢？显然根据这里的定义是属于固定资产的？可是有基本的会计常识的人都知道，这种低值品一般我们是不把它当作固定资产的，一般的做法是把它当作存货中的低值易耗品来处理。这样做的理由应该是基于重要性的考虑。低值易耗品因为金额较小，且在企业生产过程中地位不重要，所有我们不把它看成是固定资产。从这个角度来说，固定资产一般来说都是重要的，其金额来说可能要有一定的规定和要求。也许准则是无法对其重要性金额设置一个下限，但我想要避免上面这种混淆，要求企业根据其实际持有的固定资产金额相对于企业的规模而言，大概是可以推算出固定资产与低值易耗品的分界线的。这一条当然可以有一个笼统的表述，比如说依据企业规模大小企业可以设定能作为固定资产管理的标准。

固定资产作为资产的一种，当然也要符合资产的定义，其确认的标准也要遵循四性，即可靠性、相关性、可计量性和可定义性。只是对于固定资产来说，最关注的是可靠性，因为固定资产是用历史成本来加以反映的，历史成本有据可循，其可靠性就有充分的凭据和保证了。另外，可定义性是要求固定资产要满足其定义才可以确认。前面所说的难以界定的地方就成为疑问了。不过根据会计惯例这一问题似乎得以解决了。对于固定资产用历史成本来加以反映，其实是基于我们是拿固定资产作为生产产品的一种设备或是工具，其本身不会构成产品中的部分。固定资产的效益往往是间接地由用其生产出来的产品来体现了。

在当今社会中，固定资产在一些企业可能是企业最大的资产比例；而另一方面，有一些企业可能是走了另外一个极端，比如说有的企业可能并没有多少自己的固定资产，其所有贵重资产可能都租来的。另外，正是因为固定资产的这种间接性，所以其效益往往并不能立竿见影地体现出来。

固定资产还有一项重要的表现特征，就是其在使用的过程中一般并不会发生使用形态的改变，看起来一切似乎都是这么美好，固定资产可以取之不尽，用之不竭。而这种特性在资产主义发展的早期居然被一些人认为是可以带来永续的现金流的，但固定资产的使用结束总有一天要到来。这一天到来后，固定资产可能容貌上并没有发生改变，但其已经再也不能给企业带来未来经济利益了。而如果这个企业才想到需要一笔资金来重新购买固定资产已经来不及了。在美国20世纪初期，铁路的建设商们大概认为铁路可以永续地不断地进行了运输的服务，这造成了铁路公司在发展早期的高利润，其实是有部分需要预提的折旧费用，这些铁路公司并没有做。这样的后果是这些公司终于难以为继。人们逐渐认识到对于这些庞然大物，并不能“取之不尽，用之不竭”，而是要提前做好固定资产会有丧失价值的准备，这准备导致折旧这一概念的产生，从而影响了当时的利润表，折旧费用当作一项重要的费用抵减了企业的利润，从而减少了企业的股利分配，进而可以帮助企业在固定资产更新时有利润的支持，而不至于所有的利润都分配出去了。同时，因为提取折旧可以抵减当期的利润总额，进而可以少交企业所得税，所以折旧还有抵税的作用。

二、固定资产折旧

对于固定资产的折旧计提其实取决于三个方面：一是折旧的原值，这一般是是要考虑最后的残值；二是折旧率的确定，即每一期应该按什么比率来计提折旧；三是固定资产的使用寿命，当然这个寿命一般包括了物理寿命和经济寿命，前者是指固定资产磨损到了最后不能使用，后者是指固定资产虽然还可以使用，但因为已经有了具有同类功能的新型设备已经面世，再使用这种旧设备所有产生的效益还不及购买新设备可以节省更多的成本。

折旧其实更是一种成本的分配过程，其一般来说并不一定反映机器的磨损程度。因为计提折旧的过程其实就是将固定资产的购入成本在使用寿命（折旧期限）之内进行分配。如何分配呢？理论上来说四种方法：一是直线法；二是工作量法；三是加速折旧法；四是减速折旧法。

直线法，其实是把固定资产原值在其所使用的期间内进行平均分摊。工作量法用于固定资产可以方便地测算出其使用程度的情况下使用，比如汽车，其折旧的计提就完全可以根据其所行驶的里程来确定所要计提的折旧，因为从道理上讲，汽车的磨损与汽车有没有在跑是关系最密切的。

加速折旧法，就是一般在固定资产使用的前期多计提折旧费用，而在的后期少计提折旧了。这种加速折旧法我们可以想到有两种方式达到这种目的：一是通过操纵每一期的折旧率的方式，具体来说我们把这种方法叫年数总和法，也即我们加可使用的年限进行加总，然后拿每一期的可使用年限去除以年限总和，这样得到的比例作为当年的折旧率，这样我们可以保证折旧率就呈现下降的趋势了。举个最简单的例子，就是如果使用年限是3年，我们第一年的折旧率就是3/（3＋2＋1）即50％，第二年的折旧率就是2/（3＋2＋1）＝1/3，第三年就是1/6了，而计算折旧的基准额我们还是用资产的原值减去未来的残值。另一种方法是余额递减法，这种方法就是变换折旧基数，而不变化折旧率，折旧率的确定可以双倍的，也可以是1.5倍的，还可以是3倍的或者更高，我们以使用年限为分母就确定了一个基本的折旧率。这两种是最主要的加速折旧方法。

有没有减速折旧呢？理论上是存在的。因为折旧的计提的目的之一就是反映固定资产的磨损程度的。如果某项固定资产其前期磨损较少，后期磨损较多，就会出现前期少提折旧，后期多提折旧的处理。但是现实的处理当中，这种折旧方式是不存在的。原因其实我们上文已经提到了，就是经济磨损的存在加上前期多提折旧其节税会更加明显。

折旧的计算是固定资产持有期间需要重点解决的问题，因为这涉及到固定资产最终能不能在其寿命终结时能有足够的更新资金。其会计的处理其实很简单，也就是借各种费用，这是根据固定资产的用途来加以划分的，贷就是累计折旧了。

除了固定资产持有期间的处理之外，一般资产都会涉及到如何获取的，以及如何处置的。如何取得，最主要的是购买，也可以是租赁，还可以是来源于投资者的入股、非货币资产的交换获取，甚至还可以是捐赠。因为取得方式的不同，其会计处理所要贷的科目就不一样了，可以是银行存款、实收资本、长期应付款、资本公积等等，借方当然是无一例外地体现为固定资产的增加了，即借固定资产。

固定资产行将寿终或者转让或者出售或者报废，意味着固定资产的终结。就需要对固定资产进行清理，清理过程当中会发生清理费用、残值收入和清理收益将这些所有与固定资产本身的净值（即固定资产原值－累计折旧）进行相减，其结果就是一笔营业外收支了。

入持出是资产的三个环节，这个链条其实对所有的资产来说都是存在的。而对资产的会计核算就是围绕着这三个部分所展开。所有我们如果是以这种三环节的角度来看所有资产，大概是可以得出所有资产都是“一家人”的结论了。