何为会计准则？——从其定义角度的思考

何为会计准则？要搞清楚这一点，我们还要从会计准则、会计制度、会计规则、会计原则四个词说起。会计准则、会计制度、会计规则、会计原则，这四个词如何区分？从对应的英文词汇来说，这四个词分别是accounting standard, accounting institution, accounting rule, accounting priciple。每个英文词汇对应着不同的单词。当然这个区分只是字面上的。

会计准则一词中的“standard”，也有译为标准的，但我认为，显然准则一词的翻译更为准确。准则准则，准许之则也。会计准则实际上给予了会计师一个会计政策选择的空间，会计准则及其指南即是会计师的一个行事范围与规范。而这套会计准则与指南的体系，我们一般又有一个专门的名称，即GAAP（generally accepted accounting principles），中文翻译一般为“公认会计原则”。这样看会计准则与会计原则之间可以看成是等价的。在美国GAAP这个概念出现之前，是没有会计准则的，理论层面会计准则一词的出现应该源自佩顿和利特尔顿两位会计学者合著的《公司会计准则绪论》一书，而实务层面的会计准则的出现则是在FASB——美国会计准则的专门制定机构——出现之后的事了。所以我们可以把会计原则看成是会计准则的前身。

巧合的是，会计准则的制定导向有原则导向与规则导向，前者较为粗枝，注重的是实质；后者则是较为具体，更为强调的是有具体的标准。二者的区别其实并不明显，中间的分界线也是模糊的。一般认为美国的会计准则制定导向在安然事件（2001年）之前是规则导向的，也即其会计准则及指南往往规定的比较详细，甚至给出了具体的判断的量化标准，比如合并报表合并的判定，会给出详细的持股比例规定。一般认为，正是这套规则导向的会计准则是导致安然事件发生的重要原因之一。因为安然公司通过设立大量的SPE（special entity）实体，由上市公司实质上控制，但是其通过持股比例的调节来规避无须并表，造成了巨大的表外风险。安然公司的主审会计师事务所是安达信，他们与安然合谋将美国规则导向的会计准则玩弄于股掌之间，最后搞出震惊世界的“安然事件”。逼着FASB反思美国会计准则的制定导向问题，最后用目标导向给自己解了围。

原则导向关注业务实质，强调实质标准，需要会计师进行更为精准的职业判断，对于会计师的专业性以及职业道德要求更高，因此，一般的会计师素质与道德水平较低的国家如果要推行原则导向的会计准则，往往会较难执行。

不过，原则与规则之间，并没有天然的鸿沟，更常见的情况是，我们要有原则性，注重经济业务的实质判断，同时也要有规则性，也即要提供起码的参考标准，特别是量化的参考标准，要不然有时候难以作出会计职业判断。

从整个GAAP的体系来看，显然具体会计准则偏向于原则性，而指南则是偏向于规则性的，所以GAAP本身就是一个原则与规则的结合体。

这样看，会计准则、会计原则、会计规则三者之间，在以上的分析当中，可知他们联系紧密，会计准则是核心，原则与规则可以看成是导向不同，以原则为导向的会计准则与以规则为导向的会计准则，可以看成是两套不同导向的会计准则体系，但是这两者之间的分界性并不分明，现实当中的会计准则其实是会计原则与会计规则的复合体。

至于会计制度，这个词的含义则是不容易分析的。制度即是合约，即是一种合约安排。会计准则本身可以看成是一份合约，一份由政府、公司、利益相关者（主要是公司资金的提供者）之间的一份合约。由会计准则规范所形成的会计信息是资本市场的基石之一，这套会计准则的价值源起于保证会计信息的真实公允、可比可靠。因为只有让上市公司强制披露更为真实公允可比的会计信息，才能更好实现资本市场的优化配置，才能更好地保护股东，特别是中小股东的利益。虽然用脚投票，也即转让权本身可以在保护中小投资者上有所助益，但这是远远不够的，因为如果没有高质量的会计信息作为底层的制度安排，资本市场要健康发展是不可能的。资本市场的资金随信息而动，但是如果市场充斥大量虚假无效的信息，迟早资本市场将难以为继，发生金融危机在所难免；美国历史上多次的金融危机都可以看到会计信息质量不高的影子。

这样看，会计准则可以看成会计制度安排的一种吧。如果我们把会计制度定义为会计规范体系，那么，我们事实上可以有三种会计规范，即会计法律规范、会计准则规范和会计道德规范。这样就可以清楚看到会计准则是会计制度的构成内容之一。《会计法》是中国独有的，也即只有我们国家才有会计法律规范，这是比较特殊的，早期的会计法的诞生是在会计准则还未出现时就颁布了，并由全国人大通过的，后来进行了相应的修订，这样的法律规范体系居然保留了下来，只不过翻看其内容，其主要是关于会计人员及会计机构的一些涉及到具体会计事务的详细规定，多数可以看成是财经纪律。而会计道德规范，则是因为会计准则给予会计师较大的会计裁量权之后，给予会计师类似于文化无形约束一样，希望会计师能在进行会计选择时遵守职业道德的要求，不会做出违反会计职业道德的行为来。

何为会计准则？从上面的分析可知，会计准则是一项制度安排，是一项准许之则，是给予了会计师会计政策选择空间，同时又辅助会计道德规范对会计师行为进行约束的制度安排，其可以看成会计制度的一种安排，在中国的会计规范体系中，还有会计法律规范即《会计法》这项安排，体现着中国会计规范体系的独特之处。